Leia em: http://www.decisoMULTA ISOLADA. MULTA PROPORCIONAL. CONCOMITÂNCIA. CABIMENTO.
É cabível a aplicação da multa isolada por falta/insuficiência de recolhimento de estimativas concomitantemente com a multa proporcional ao tributo devido ao final do período de apuração, pois distintas são as hipóteses de incidência legalmente previstas. (CARF 1a. Seção / 1a. Turma da 4a. Câmara / ACÓRDÃO 1401-00.483 em 24/02/2011)
De uns tempos para cá, a jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais firmou entendimento no sentido de que descabe a aplicação da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas em concomitância com a multa de ofício aplicada sobre o Imposto de Renda e a CSLL devidos ao final do ano calendário. Essa corrente, é bem verdade, estava escorada em dois fundamentos: i) impossibilidade de aplicação da multa isolada depois de encerrado o exercício, e; ii) impossibilidade de adotar a mesma base de calculo para as duas espécies sancionatórias. Tais fundamentos ora eram aplicados isoladamente, ora em conjunto, dependendo dos fatos postos à apreciação do Colegiado.
Uma corrente contrária a esse entendimento, no entanto, insistia na tese de que as multas possuem hipóteses de incidência distintas, sendo aplicáveis no mesmo contexto. Essa tese, como visto, não era aceita pela maioria, que inclusive, apostava na edição de súmula vinculante sobre o tema, de conteúdo favorável àqueles penalizados pelas duas normas punitivas.
O Acórdão ora destacado, ao que parece, reavivou a discussão, pois expressa entendimento contrário àquele até então pacificado na órbita administrativa. Vale dizer, admite a aplicação concomitante das multas isolada e de ofício.
Destarte, a nosso ver, não há como prevalecer o entendimento contido no "decisum" em destaque, pelos motivos abaixo elencados.
A multa isolada em comento encontra-se regulamentada no inciso II, do artigo 44 da Lei nº 9.430/96, verbis:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - (...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
a) (...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
Da interpretação literal da norma instituidora da penalidade isolada, conclui-se que esta é devida e calculada sobre a obrigação principal até então apurada. O mesmo ocorre com a multa de oficio que acompanha o lançamento referente à totalidade ou diferença de tributo que deixou de ser constituído pelo sujeito passivo, ao final do ano calendário.
Fica evidente, portanto, a identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas sancionatórias: no aspecto pessoal alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo); o critério material, por sua vez, está centrado no descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do tributo devido.
Destarte, não seria nenhum absurdo concluir que sanção pelo não recolhimento do tributo apurado conforme lançamento de oficio que apura IRPJ e CSLL devidos ao final do ano-calendário e imposição pelo não recolhimento ou recolhimento a menor das antecipações devidas, relativamente aos mesmos tributos, é penalizar duplamente o mesmo contribuinte por ter deixado de recolher integralmente o tributo devido. Portanto, nestes casos, a imposição de uma penalidade deve impedir a aplicação da outra.
Ora, se a quantificação da obrigação principal é o valor decorrente da apuração final, consolidada e definitiva do tributo, não há dúvida de que o mesmo tratamento deve ser adotado em relação à aplicação das penalidades, devendo prevalecer a multa aplicada quando o contribuinte não recolhe o tributo devido em conformidade com a apuração definitiva.
Outrossim, não se pode perder de vista que a conduta meio de deixar de recolher antecipadamente o tributo se exaure com o não recolhimento do tributo apurado quando da consolidação da obrigação principal devida ao final do exercício e não constituída/recolhida pelo contribuinte. Consequentemente, a penalidade relativa à essa conduta meio, também é absorvida pela penalidade vinculada à obrigação principal. Trata-se do fenômeno jurídico conhecido como consunção, de aplicação recorrente no direito penal, cuja adoção da esfera administrativa tributária foi referendada pela CSRF, conforme o seguinte precedente:
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA - Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. (CSRF/ 1ª Turma / Acórdão nº 01-05.838, sessão de 15 de abril de 2008)
Ademais, o cálculo das multas aplicadas de forma isolada não pode ter como base os montantes utilizados pela fiscalização no cálculo dos tributos devidos, o que é incabível nos termos da seguinte decisão administrativa, que bem representa um dos fundamentos que afastavam a concomitância das multas:
PENALIDADE - MULTA ISOLADA - FALTA DE RECOLHIMENTO DO IRPJ SOB BASE ESTIMADA. Não cabe a aplicação concomitante da multa de oficio incidente sobre o tributo apurado, e da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, prevista no art. 44 da Lei n° 9.430/96, §1°, inciso IV, quando calculadas sobre os mesmos valores, apurados em procedimento fiscal. Incabível a exigência da multa isolada. (1º Conselho de Contribuintes / 7ª Câmara / Acórdão nº 107-091.84, sessão de 17 de outubro de 2007)
Não bastasse todo o exposto impende ainda ressaltar que a legislação que prescreve as multas isolada e de ofício não determina expressamente que deve haver concomitância, não cabendo ao intérprete, portanto, estender seu alcance de forma a pretender legitimar a dupla penalização pelo mesmo fato.
Por essas razões, entendemos que não há como prosperar a tese representada pelo Acórdão objeto desse destaque mensal, cabendo à Câmara Superior a palavra final sobre a questão no âmbito administrativo.
Cléber Renato de Oliveira - Advogado. Sócio do Escritório Ferreira e Ferreira Advocacia Tributária. Pós-Graduado em Direito Tributário pelo IBET. Membro da Comissão.
É cabível a aplicação da multa isolada por falta/insuficiência de recolhimento de estimativas concomitantemente com a multa proporcional ao tributo devido ao final do período de apuração, pois distintas são as hipóteses de incidência legalmente previstas. (CARF 1a. Seção / 1a. Turma da 4a. Câmara / ACÓRDÃO 1401-00.483 em 24/02/2011)
De uns tempos para cá, a jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais firmou entendimento no sentido de que descabe a aplicação da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas em concomitância com a multa de ofício aplicada sobre o Imposto de Renda e a CSLL devidos ao final do ano calendário. Essa corrente, é bem verdade, estava escorada em dois fundamentos: i) impossibilidade de aplicação da multa isolada depois de encerrado o exercício, e; ii) impossibilidade de adotar a mesma base de calculo para as duas espécies sancionatórias. Tais fundamentos ora eram aplicados isoladamente, ora em conjunto, dependendo dos fatos postos à apreciação do Colegiado.
Uma corrente contrária a esse entendimento, no entanto, insistia na tese de que as multas possuem hipóteses de incidência distintas, sendo aplicáveis no mesmo contexto. Essa tese, como visto, não era aceita pela maioria, que inclusive, apostava na edição de súmula vinculante sobre o tema, de conteúdo favorável àqueles penalizados pelas duas normas punitivas.
O Acórdão ora destacado, ao que parece, reavivou a discussão, pois expressa entendimento contrário àquele até então pacificado na órbita administrativa. Vale dizer, admite a aplicação concomitante das multas isolada e de ofício.
Destarte, a nosso ver, não há como prevalecer o entendimento contido no "decisum" em destaque, pelos motivos abaixo elencados.
A multa isolada em comento encontra-se regulamentada no inciso II, do artigo 44 da Lei nº 9.430/96, verbis:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - (...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
a) (...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
Da interpretação literal da norma instituidora da penalidade isolada, conclui-se que esta é devida e calculada sobre a obrigação principal até então apurada. O mesmo ocorre com a multa de oficio que acompanha o lançamento referente à totalidade ou diferença de tributo que deixou de ser constituído pelo sujeito passivo, ao final do ano calendário.
Fica evidente, portanto, a identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas sancionatórias: no aspecto pessoal alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo); o critério material, por sua vez, está centrado no descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do tributo devido.
Destarte, não seria nenhum absurdo concluir que sanção pelo não recolhimento do tributo apurado conforme lançamento de oficio que apura IRPJ e CSLL devidos ao final do ano-calendário e imposição pelo não recolhimento ou recolhimento a menor das antecipações devidas, relativamente aos mesmos tributos, é penalizar duplamente o mesmo contribuinte por ter deixado de recolher integralmente o tributo devido. Portanto, nestes casos, a imposição de uma penalidade deve impedir a aplicação da outra.
Ora, se a quantificação da obrigação principal é o valor decorrente da apuração final, consolidada e definitiva do tributo, não há dúvida de que o mesmo tratamento deve ser adotado em relação à aplicação das penalidades, devendo prevalecer a multa aplicada quando o contribuinte não recolhe o tributo devido em conformidade com a apuração definitiva.
Outrossim, não se pode perder de vista que a conduta meio de deixar de recolher antecipadamente o tributo se exaure com o não recolhimento do tributo apurado quando da consolidação da obrigação principal devida ao final do exercício e não constituída/recolhida pelo contribuinte. Consequentemente, a penalidade relativa à essa conduta meio, também é absorvida pela penalidade vinculada à obrigação principal. Trata-se do fenômeno jurídico conhecido como consunção, de aplicação recorrente no direito penal, cuja adoção da esfera administrativa tributária foi referendada pela CSRF, conforme o seguinte precedente:
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA - Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. (CSRF/ 1ª Turma / Acórdão nº 01-05.838, sessão de 15 de abril de 2008)
Ademais, o cálculo das multas aplicadas de forma isolada não pode ter como base os montantes utilizados pela fiscalização no cálculo dos tributos devidos, o que é incabível nos termos da seguinte decisão administrativa, que bem representa um dos fundamentos que afastavam a concomitância das multas:
PENALIDADE - MULTA ISOLADA - FALTA DE RECOLHIMENTO DO IRPJ SOB BASE ESTIMADA. Não cabe a aplicação concomitante da multa de oficio incidente sobre o tributo apurado, e da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, prevista no art. 44 da Lei n° 9.430/96, §1°, inciso IV, quando calculadas sobre os mesmos valores, apurados em procedimento fiscal. Incabível a exigência da multa isolada. (1º Conselho de Contribuintes / 7ª Câmara / Acórdão nº 107-091.84, sessão de 17 de outubro de 2007)
Não bastasse todo o exposto impende ainda ressaltar que a legislação que prescreve as multas isolada e de ofício não determina expressamente que deve haver concomitância, não cabendo ao intérprete, portanto, estender seu alcance de forma a pretender legitimar a dupla penalização pelo mesmo fato.
Por essas razões, entendemos que não há como prosperar a tese representada pelo Acórdão objeto desse destaque mensal, cabendo à Câmara Superior a palavra final sobre a questão no âmbito administrativo.
Cléber Renato de Oliveira - Advogado. Sócio do Escritório Ferreira e Ferreira Advocacia Tributária. Pós-Graduado em Direito Tributário pelo IBET. Membro da Comissão.
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